Fiscalidad de la condonación de un crédito entre sociedades dependientes de un grupo familiar
Consulta Vinculante V2358-23, de 31 de agosto, de la SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
La sociedad X y la sociedad Y están participadas en un 49,9% respectivamente por 2 personas físicas y el 0,1% restante pertenece a los 4 hijos de ambos. La entidad X desarrolla una actividad de promoción inmobiliaria en España y tiene pendientes de venta una serie de inmuebles que han sido promovidos por ella, si bien ha podido vender dos solares y una vivienda el año pasado. Su objetivo es el de vender el resto de los inmuebles, pero puede que el proceso se extienda a los próximos dos años, y pretende realizar nuevas promociones inmobiliarias en la misma área territorial en un futuro próximo.
La entidad Y desarrolla la actividad de explotación agrícola y cinegética. Dispone de tres empleados fijos y el número de empleados a tiempo parcial varía por años según la carga de trabajo. La sociedad X tiene un crédito frente a Y de 850.000 euros y se plantea condonar la deuda. El saldo de la partida de reservas voluntarias es superior al importe del crédito a condonar.
El tratamiento contable de la condonación de créditos/débitos entre empresas del mismo grupo ha sido objeto de resolución en numerosas consultas, entre otras, en la consulta 4 del BOICAC 79, consulta 4 del BOICAC 89 y consulta 2 del BOICAC 96 (sobre la naturaleza de las denominadas operaciones de distribución/recuperación y aportación) y se denomina como una operación de distribución/recuperación y aportación de fondos, que en el supuesto de que se acuerde entre sociedades dependientes necesariamente afectará a las cuentas anuales de la sociedad dominante o, como es el caso, de las personas físicas que ejercen la dirección única si estuviesen obligados a llevar contabilidad, en cuya virtud, la entidad, desde una perspectiva contable, acuerda la recuperación o distribución de fondos propios materializada en un crédito, para posteriormente “aportar” el citado activo a la sociedad deudora (de forma equivalente a lo que sucede en las ampliaciones de capital por compensación de créditos).
Por ello, la condonación de un crédito por parte de una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente debe registrarse por la sociedad donataria directamente en los fondos propios en el epígrafe A-1.VI “Otras aportaciones de socios” y la sociedad donante registrará la operación con cargo a una cuenta de reservas y dará de baja el crédito por su valor en libros.
En la memoria de las cuentas anuales se debe incorporar cualquier información significativa sobre los hechos descritos, a efectos de que las cuentas anuales en su conjunto reflejen la imagen fiel del patrimonio, los resultados y la situación financiera de la empresa. Concretamente, el apartado 23 del contenido de la memoria, regulado en la parte tercera del PGC, enumera todas las cuestiones relativas a las operaciones con partes vinculadas de las que deberán informarse en la memoria”.
En el caso, y dado que las sociedades X y Y están íntegramente participadas por las mismas personas físicas, en idénticos porcentajes, el cargo en la cuenta de reservas registrado en sede de la entidad donante X se corresponde con una distribución de beneficios a sus socios, por lo que no tendrá incidencia en la base imponible de la entidad X. Y para la entidad donataria Y, debe registrarse un incremento de sus fondos propios, calificándose como una aportación de sus socios, por lo que dicha operación tampoco tendrá incidencia alguna en la base imponible de la sociedad Y.
En el Impuesto de Sociedades, la actividad de promoción inmobiliaria suele exigir el transcurso de un plazo más o menos dilatado desde el inicio de las actividades hasta la transmisión de los bienes producidos, pero ello no supone que los bienes dejen de estar afectos a la actividad promotora, ya que la finalidad implícita de esta actividad es la de poner en el mercado inmobiliario los bienes resultantes de un proceso de transformación. La ralentización de las ventas no implica el cese de la actividad, por lo que los inmuebles siguen teniendo la consideración de activos afectos a dicha actividad de promoción en condición de existencias.
A efectos del ITPyAJD la condonación de deudas entre sociedades dependientes no constituye hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales por carecer del requisito de onerosidad exigido en el Art. 7.1.A) TRLITPAJD; como tampoco constituye hecho imponible de la cuota variable del documento notarial de la modalidad de actos jurídicos documentados, al no concurrir todos los requisitos exigidos en el citado Art. 31.2 del TRLITPAJD, pues, aun cuando la operación se documentase en escritura pública, la condonación de la deuda no tiene la consideración de acto inscribible.
