Valoración de los elementos patrimoniales y revalorizaciones contables (Art. 17 L.I.S.)

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Con el actual P.G.C., el principio del precio de adquisición dejó de ser uno de los principios básicos contables y se incluye, dentro del apartado 6º del Marco Conceptual, como uno de los criterios valorativos junto al valor razonable, valor neto realizable, valor actual, valor en uso, costes de venta, coste amortizado, coste de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero, valor contable o en libros y valor residual. Todos estos criterios de valoración son utilizados en las N.R.V. para atribuir el adecuado tratamiento contable a cada hecho económico o transacción.

La aplicación del valor razonable está prevista en algunos elementos patrimoniales, fundamentalmente algunas categorías de activos y pasivos financieros. El P.G.C. prevé igualmente la aplicación del valor razonable en determinados activos que se reciban como consecuencia de operaciones de permuta, de aportaciones de capital no dinerarias, etc.

No obstante y como consecuencia de la modificación introducida en el apartado 1 del Art. 38 bis C.Co. por la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, con efectos para los estados financieros que se correspondan con los ejercicios que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, la aplicación del valor razonable procederá no sólo respecto de determinadas categorías de activos y pasivos financieros, sino respecto de aquellos activos y pasivos que se determinen reglamentariamente, dentro de los límites de la normativa europea.

Cuando resulta aplicable la regla del valor razonable, el P.G.C. prevé que los cambios que se produzcan en la valoración se imputen en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en unos casos, o bien directamente en el patrimonio neto en otros.

El apartado 1 del Artículo 17 L.I.S. asumía a efectos fiscales la aplicación de los criterios de valoración previstos en la normativa contable-mercantil, si bien la eficacia fiscal de las variaciones de valor originadas por la aplicación del criterio del valor razonable queda condicionada a que dicha variación se impute a la cuenta de pérdidas y ganancias. Como consecuencia, aquellas variaciones que conforme a las normas contables se imputaban directamente al patrimonio neto, no incidían en la cuantificación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Sin embargo, tras la redacción dada al Artículo 17.1 L.I.S. por el Real Decreto Ley 27/2018, de 28 de diciembre, la eficacia fiscal de las variaciones de valor originadas por la aplicación del criterio del valor razonable procede tanto cuando dicha valoración se imputa a la cuenta de pérdidas y ganancias como cuando se haga a una cuenta de reservas. Si bien según el Preámbulo del Real Decreto Ley señala que el cambio normativo está motivado por la modificación introducida por la Circular 4/2017 del Banco de España en cuanto a la contabilización por las entidades financieras de las inversiones efectuadas en instrumentos de patrimonio neto, la realidad es que la modificación afectará a cualquier variación de valor por aplicación del criterio del valor razonable que deba imputarse a una cuenta de reservas.

Por otro lado, en lo que se refiere a las revalorizaciones contables debe tenerse en cuenta que el importe de éstas no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias. A tal efecto deben tenerse en cuenta las consecuencias fiscales derivadas de la aplicación en contabilidad de la regla del valor razonable a que aludimos en el epígrafe anterior en cuanto que la aplicación de la citada regla implica la realización de revalorizaciones contables.

El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados (cálculo de amortizaciones, plusvalías, etc.).

En lógica correlación con lo expuesto en el párrafo precedente, el Artículo 122 L.I.S. establece determinadas obligaciones formales en relación a aquellos supuestos en que se realicen revalorizaciones contables cuyo importe no se hubiere incluido en la base imponible. Los contribuyentes que incurran en esta circunstancia deben mencionar en la Memoria el importe de las mismas, los elementos afectados y el período o períodos impositivos en que se practicaron. Las citadas menciones deberán realizarse en todas y cada una de las memorias correspondientes a los ejercicios en que los elementos revalorizados se hallen en el patrimonio del contribuyente. El incumplimiento de esta obligación constituirá infracción tributaria grave, estando prevista como sanción el 5% del importe de la revalorización, sin que el pago de dicha sanción implique que su importe pueda incorporarse, a efectos fiscales, al valor del elemento patrimonial objeto de la revalorización.

La D.T. 1ª R.D. 1317/2008, de 24 de julio, por el que se aprueba el Plan de Contabilidad de las Entidades Aseguradoras, permitió a éstas valorar los inmuebles, cualquiera que fuera su uso o destino, por su valor razonable en la fecha de transición al nuevo Plan. Los ajustes resultantes se debieron cargar o abonar en el patrimonio neto, en el apartado “Otras reservas” del balance. Como el apartado 3 de la D.T. 12ª del derogado T.R.L.I.S. aclaró que a dichas revalorizaciones contables de los inmuebles les era de aplicación lo dispuesto en el entonces Artículo 15.1 T.R.L.I.S., cuyo contenido era el mismo en este punto que el del actual Artículo 17.1 L.I.S., el importe de la revalorización no tuvo que incluirse en la cuenta de pérdidas y ganancias ni se integró en la base imponible, del mismo modo que no determina un mayor valor, a efectos fiscales, de los inmuebles revalorizados. Para estos inmuebles revalorizados contablemente deben cumplirse las obligaciones formales previstas en el Artículo 122 L.I.S..

Respecto a la revalorización voluntaria de terrenos, la D.G.T. ha señalado que si se aplica el valor razonable a los mismos sin que ello se deba a una norma legal o reglamentaria, de acuerdo con lo establecido en el Artículo 15.1 T.R.L.I.S. (actualmente Art. 17.1 L.I.S.), el importe de dicha revalorización no se integra en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades al carecer la revalorización de efectos fiscales, siendo de aplicación lo establecido en el Artículo 135 T.R.L.I.S. (actualmente 122 L.I.S.) a efectos de la mención en la memoria de las cuentas anuales del importe de dicha revalorización (D.G.T. V0078-10 de 20-01-2010).

per | maig 22, 2019

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