TS, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia núm. 683/2024, de 23/04/2024, Ponente: Merino Jara, Isaac – Rec. 4382/2022.
El presente recurso suscita una cuestión jurídica relativa a la interpretación del Art. 19.3 TRLIS, que establece como regla general, que la imputación temporal de los ingresos y los gastos en el impuesto sobre sociedades deben atender al criterio del devengo, conforme la corriente real de los bienes y servicios que representan. Y ello ha de ser así, incluso cuando hayan sido imputados contablemente en un periodo diferente al que correspondería conforme el anterior criterio. Añade dicho artículo que, cuando se trate de gastos imputados contablemente en un período impositivo posterior o de ingresos imputados contablemente en un período anterior al que correspondería, conforme el criterio del devengo, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores del Art. 19 TRLIS.
La sentencia de instancia considera que el tenor literal del precepto es claro y, a la vista de él y descartando una tributación inferior por aplicación de dicho artículo, concluye que la imputación fiscal del gasto contabilizado por error en un periodo posterior debe realizarse en el ejercicio de la contabilización. Sin embargo, la parte recurrente argumenta que el criterio adoptado por la citada sentencia es contrario a la doctrina jurisprudencial fijada en la sentencia del Tribunal Supremo de 17/06/2000 (Rec. 3687/2017). Se trata de discernir si entre el supuesto de hecho analizado en la Sentencia de 17/06/2000 (Rec. 3687/2017) y el que da lugar al presente recurso de casación, existen diferencias significativas y, consecuentemente, procede confirmar la sentencia de instancia o, acogiendo la tesis de la recurrente, casarla y anularla.
El supuesto que nos ocupa se refiere a un “error contable”, que, obedece a la “omisión” de un gasto en el ejercicio 2007. La empresa no utilizó adecuadamente una información de la que ya disponía cuando formuló las cuentas anuales correspondientes a tal ejercicio, es más, afirma que el error se cometió por la persona encargada de elaborar las cuentas anuales; resultando preceptivo que, tras haberlo advertido, sea inmediatamente subsanado mediante una contabilización que se ajuste a lo previsto en la Norma de Registro y Valoración 22ª del Plan General Contable. Ello supone que el importe del gasto correspondiente a ese ejercicio anterior se impute directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas, en el ejercicio en que la empresa se da cuenta del error contable cometido. Esto es, la corrección de errores contables recibe el mismo tratamiento que los cambios de criterios contables. Téngase en cuenta, además, que el Art. 19.31ª, párrafo segundo, TRLIS, dispone que se admitirán los criterios utilizados contablemente cuando de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiese correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal que fuesen correctas.
La doctrina que fija el Tribunal Supremo es la siguiente: en interpretación del Art. 19.3 TRLIS (actual Art. 11.3 LIS), los gastos que erróneamente se hayan imputado contablemente a un periodo impositivo posterior al del devengo, deben imputarse fiscalmente al periodo posterior en el que se realizó la imputación contable cuando no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del criterio de imputación del devengo.
